1政府生态转移支付绩效审计的重要性
财政转移支付资金公共支出的主要目的是，扶持财政实力较为薄弱地区的公共服务。公共财政支出的一种特殊形式是生态转移支付，它将财政资金立足于补助落后地区的生态环境和公共服务。由于财政资金通常是凭借国家力量，依据法令和法规强制取得并由计划分配使用的，为确保该资金在上下级之间的透明度，政府依法对生态转移支付资金实施绩效审计，对其使用效益的有效监督变得意义非凡。
1.1我国生态环境复杂且相对脆弱
我国的生态类型复杂且多样，森林、湿地、草原、荒漠、海洋等各种生态系统在我国均有一席之地，但是日渐脆弱的生态环境，使得政府在生态转移支付的实践中任务更加艰巨。根据2010年国务院发布的《全国主体功能区规划》的数据资料显示，生态脆弱区域在我国占有较大面积，且导致生态脆弱的因素甚为复杂，中度以上生态脆弱区域占全国陆地国土总面积的55%，其中极度脆弱区域占9.7%，重度脆弱区域占19.8%，中度脆弱区域占25.5%。相对脆弱的生态环境不仅对国民的健康生活造成威胁，也更加严重地遏制了我国的经济发展。
1.2我国政府对生态转移支付的数量逐年增加
根据《主体功能区规划》中的划分，目前国家重点生态功能区包括25个地区，占全国陆地国土面积的40.2%，占全国总人口的8.5%，国家禁止开发区域共1443处，总面积约120万km2，占全国陆地国土面积的12.5%。近几年我国实行对重点生态功能区的转移支付，且接受转移支付的地区范围在不断扩大。为提高生态文明水平和加强生态环境保护，财政部从2008年起对国家重点生态功能区进行生态补偿财政转移支付。2009年，获得生态转移支付的地区在全国有300多个县，到2010年，转移支付范围已扩大到451个县，转移支付资金达249.2亿元。未来将持续扩大接受重点生态功能区转移支付的地区和范围，目前全国各省相关部门都在努力提交材料，实现将本省更多的县域纳入到转移支付范围。下面提出京津风沙源治理和天然林保护两项国家生态重大工程的转移支付数据，来说明对生态工程的支持力度。建设期为2013—2022年的京津风沙源治理二期工程由国家发改委批复成立，对该重大工程的总投资额达到877.92亿元。与此同时，三北防护林五期工程（2011—2020）也将开始启动，并加上已经出台的天然林保护二期工程的实施方案，预计我国在未来10年内对建设和保护林草生态屏障的投资额将达4200亿元。京津风沙源治理重大工程的实施目的在于使退耕还草成果更见明显，有效利用林草资源，尽力做到遏制土地沙漠化的程度，逐步完成建立京津及华北北部地区的绿色生态屏障。据国家林业局的测算，到2020年，天然林保护二期工程总投资为2440亿元。东北、内蒙古等重点国有林场二期工程中央总投资1261.6亿元，长江上游、黄河上中游地区总投资1178.6亿元，具体各项目投入见表1。
1.3政府各部门颁布相应的法规制度要求实施审计监督
我国国家审计结果公告制度开始在法律上有明确规定始于1994年的《审计法》，随后于1996年发布了《国家审计基本准则》，2001年颁布了《审计机关公布审计结果准则》，2002年出台了《审计署审计结果公告试行办法》等各种审计法规的相关文件。《审计法》和《审计署2008—2012年审计工作发展规划》都提出，要加大绩效审计，提高财政资金使用的经济高效性和公共资源配置的合理性。在2011年《全国生态脆弱区保护规划纲要》中明确了完善生态脆弱区的政策和法律法规体系，加快制定国家《环境保护法》《生态补偿条例》法律法规，强化行政执法能力，强化生态督查。我国目前拥有完整的审计组织体系，有多层次的审计机构和企业内部审计组织（其中国家审计人员8万多人，社会中介机构注册会计师协会拥有个人会员13万人，内部审计人员约27.6万人），有信心并能够保证顺利执行各种审计法规。政府、职业界、院校和科研单位都在致力于环境审计相关问题的研究工作。
1.4已有的审计结果反映出了重要问题
2011年6月审计署发布的年度《审计报告》显示，审计署对中央转移支付资金的管理和分配情况进行了绩效审计，是对全国18个省的90个县市的重点抽查，而结果却表明存在部分专项资金设置交叉重复、部门多头管理和分配的不良现象。从上述情况看，开展积极有效的生态转移支付绩效审计，加强政府对生态转移支付制度的严格监督已成为必然。
2国外关于生态转移支付绩效审计报告的主要规定和研究
生态转移支付属于政府环境绩效审计的一个组成部分，其相关的规定和研究成果也可以从中分析和引用，单独的规定和研究尚不多见。
2.1政府主要规定和审计实践
1977年，拥有权威性的最高审计机关国际组织（INTOSAI）在《利马宣言——审计规则指南》中指出：“除了其重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一种类型的审计，即对政府当局的绩效、效果、经济性和效率性进行审计。”1995年，最高审计机关国际组织第十五届大会在开罗顺利召开，宣布了《开罗宣言》，并首次提出环境绩效审计。2001年，最高审计机关性质的亚洲组织环境审计研讨会在北京举行，重点探讨了为亚洲各国实施环境审计工作提供借鉴的《环境审计指南》（讨论稿）。此后不久，隶属于最高审计机关国际组织的环境审计小组（WGEA）印发了《从环境视角进行审计活动的指南》，环境绩效审计的内容在其第二部分给予讲述。2004年，在INTOSAI的《绩效审计指南》中这样表述过“全范围的政府审计包括合规性审计和绩效审计”。绩效审计报告是绩效审计重要的环节之一，许多国家都对绩效审计报告框架做出了明确的规定。美国绩效审计报告框架是2007年1月由美国政府责任署发布的《美国政府审计准则》来规范的，其中明确规定了依据一般公认政府审计准则（GAGAS）以便合理实施绩效审计的报告准则。其框架分别从审计报告的形式、目的和内容3个方面来阐述。审计报告的形式要求审计师使用与预期用途相适应的报告形式。审计报告的目的是实现审计结果的传递并被公认、获取和应用，还应为后续检查提供便利。美国绩效审计报告的内容分为5大方面：①审计的目标、范围和方法；②审计结果的报告；③审计师遵循GAGAS方面的情况；④有关负责官员看法的简述；⑤注明报告省略的机密和敏感信息的性质。美国国家审计署提出对绩效审计报告的要求为：表述要完整、准确、客观和有说服力。德国绩效审计报告对联邦审计院的工作开展具有非同寻常的意义，当前联邦审计院已将它作为履行工作义务的核心内容。其框架内容主要包括6个部分：①内容概要；②确定的事实；③对事实做出的评价；④主管部门发表的意见；⑤联邦审计院的最终评价；⑥联邦审计院的建议和倡议。德国绩效审计报告与其他国家的不同之处，也是该国的特色之处是将其列入年度报告，并针对重大事项提交特别报告和提供咨询报告。特别报告的作用是使联邦审计院及时把重点审计结果向立法机关和联邦政府提交报告。英国审计署用实际数据在2003年的审计年报中例证了绩效审计的重要作用，它平均每年将产生4亿英镑的效益，绩效审计每用1英镑的成本就会带来8英镑的节约。绩效审计报告已作为议会责任监督体系必不可少的组成部分，并得到各界的广泛关注。英国审计署在为降低审计成本寻求合理方式，为实现审计质量、成本和时间的最佳配置探索新的更好的途径，与此同时，也在利用新技术对绩效审计进行变革和创新。首先，要与政府机构改革政策相融合，降低改革风险并适应新的公共服务方式；其次，是制定绩效审计计划和方案时更多的采用风险基础法，弘扬创新意识和风险管理的成功经验，实现管理与创新的有机结合，推动绩效审计的持续发展；最后，加强各审计部门之间的高效合作，避免交叉重复审计的出现，发挥相互补充的整体合力。英国绩效审计报告中审计建议没有强制性是其一大特色，被审计单位自愿选择是否执行审计建议，审计署只负责将报告提交议会并公开发表，只通过加强与被审计单位的合作这一途径来确保审计建议得到实施。英国审计署十分重视审计建议的质量，强调审计建议必须有前瞻性和全面性。
2.2研究现状
艾琳·瑞恩（IreneRing，2002）通过对德国地方一级的各种财政均衡法的现状分析，提出基于系统集成忽视的生态功能和指标，在解决生态公共职能分配给下级司法管辖区的联邦系统中，分析财政联邦制和财政政策的作用。综合考虑生态公益林功能后，呼吁自然保护问题和相应指标的集成要纳入到政府间财政关系体系中。在不同生态转移支付机制的实践中，为量化各机制实现的效率和效果，需要绩效审计来实现，对政府生态转移支付绩效审计的研究至关重要。桑格·麦翰蒂（SangoMahanty，2012）通过对环境服务支付（PES）计划的研究，提出激励机制的设计，减少因毁林和森林退化所致的气体排放量（REDD+）。REDD+是一个国际性的财政转移机制，在发展中国家由林业部门管理来减少温室气体的排放，为了减少森林砍伐和改进森林管理，该机制指示无论是直接支付还是通过国家政府，都将资金支付给森林所有者和使用者。这是一种对森林保护而减少危害气体排放的环境保护政策，通过对破坏环境的付费来实现资金在生态环境方面的转移支付。
3我国关于生态转移支付绩效审计报告的主要规定和研究
我国政府历来重视资源保护和环境补偿，从财政转移支付资金逐年增加的数量和覆盖范围的扩展情况就可充分体现。同时，相关规定的制定与实施，也在逐步完善，学者们关注的程度也在大幅增加。
3.1主要规定和审计实践
我国审计署于1998年成立了农业与资源环保审计司，在2003年组建了环境审计协调小组，在不断扩展环境审计新领域的同时，一直在探索环境绩效审计。2009年3月，在全国资源环境审计培训班上由审计署副审计长董大胜提出：要进行环境绩效审计的探索和研究。党的十七届二中、五中全会提出“推行政府绩效管理和行政问责制度”和“完善政府绩效评估制度”。在2003—2007年审计发展规划中，国家审计署郑重提出：“实行财政财务收支的合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计分量。”在2008—2012年审计工作发展规划中强调：“在注重真实性、合法性审计的同时，全面推进绩效审计。”依据财政部的委托，将任务分配到相关部门，对实行生态财政转移支付市县的生态环境质量，执行定期普查、年度抽查和专项检查3项检查相结合的方式进行绩效评估，对生态环境进行一次全面考核的周期为3年。根据《国家重点生态功能区转移支付办法》中的规定，将生态环境指标（EI）体系总体划分为共同指标和特征指标两大指标类型。其中共同指标所包括的一级指标有自然生态指标和环境状况指标；特征指标所包括的一级指标有水源涵养、生态多样性维护、防风固沙和水土保持4种类型。并采用综合指数法，对每个市县生态环境年纪变化量进行评价。
3.2研究现状
关于生态转移支付绩效审计报告的直接研究尚未查到，相关的成果大致集中在生态补偿理论研究、生态转移支付制度、政府绩效审计报告等方面。李坤刚（2008）基于生态足迹理论分析了区域间补偿的相关问题，并探讨了区域间生态转移支付标准的确定。根据生态补偿机制的要求，东部沿海经济发达地区通常是提供生态补偿的地区，比较落后的中西部地区则多为接受补偿的地区。生态足迹理论将地区划分为生态赤字区和生态盈余区，为实现公平性的发展，生态赤字区应该适当的给予生态盈余区一定的补偿。对于我国经济发展的“反溢出效应”，输出自然资源地区理应得到来自占用外部自然资源地区的经济补偿。利用基于生态足迹理论的一种生态转移支付方式，显示出我国有13个省市需要向其他地区支付一定的生态补偿。李峄（2012）基于全国生态功能区划，讨论了我国生态转移支付制度，提出基于生态功能区划的一般性生态转移支付制度框架。在我国经济发展相对落后地区却往往是资源比较富集区域，而经济发达地区的资源相对较为匮乏。一般性生态转移支付的目的是通过政府介入的手段，实现资金在资源富集区与资源匮乏区（即经济发达地区与落后地区）之间的转移，使资源富集区可以持续保持基本的公共服务。他提出要在中央财政设立独立账户即生态补偿基金，通过收取环境税来获得资金来源，补偿的对象是具有生态安全性质的重要生态功能区，以县为单位，同时也明确了补偿标准：重要生态功能区的县获得的财政资金=该县的生态指标×中央政府生态补偿基金总和（1）绩效审计用来实现政府生态转移支付制度的有效运行，运用客观公正、全面系统和定性定量相结合的原则，制定政府生态转移支付绩效审计标准及审计评价指标体系。建立总体评价模型和重点审计领域评价模型，最后需要明确制定政府生态转移支付绩效审计报告，以直观展示政府生态转移支付绩效审计的成果。绩效审计报告是审计人员对审计事项发表的审计意见、做出的审计评价以及提出的审计建议综合而成的书面文件，体现出绩效审计项目的成果，是审计方与有关各方沟通的重要媒介。马伟杰、赵宝柱（2005）在借鉴国外政府绩效审计报告框架的基础上，提出我国绩效审计报告框架的内容，应该包括以下8个方面。①摘要，简短的摘要便于读者快速了解审计报告的主要内容。②被审计事项的背景，在报告开篇阐述与审计结论有关的充分背景资料，使读者清晰地理解被审计事项。③审计项目实施情况，使阅读者方便了解审计的目的、判断审计报告的价值，在审计报告中说明审计的目标、范围和为达到目标所使用的审计方法。④审计发现情况，是对所取得的审计证据的汇总结果。⑤审计结论，针对审计目标，概括地发表审计意见或得出审计结论。⑥发现的违法违规问题及处理处罚意见，将具体违法违规问题及处理处罚意见给予逐项列示。⑦审计建议，是绩效审计报告的核心内容之一，也是区别于财务审计报告的一项主要特征，是针对发现的问题和审计结论列示应采取的措施。⑧被审计单位的反馈意见，要审计部门与被审计单位协商是否采纳审计意见，便于双方纠正问题和改进管理。合理安排政府绩效审计报告的内容与格式，制定有效的报告披露机制，对优化审计环境起着举足轻重的作用，能够让社会乃至市场中各种力量广泛参与到绩效审计中，也是合理配置社会资源的关键。钟刚、谢赤、周黛（2009）在审计报告研究中提出，绩效审计结果使用者上至国家政府下到普通民众，只有多元化的报告方式才能满足其多元化的需求。研究讨论的难点在于如何适当地披露非财务信息，满足广泛的信息使用者的需求。政府绩效审计是政治、经济、文化、历史和法律等各种因素之间博弈的结果，不同国家的政府绩效审计都表露出作为相同事物的共性，但又不乏因适应不同环境而拥有的个性。即使踏在全球化的步伐下，我国与各发达资本主义国家在审计环境方面的差异客观存在且不会很快消失。我们要正确地认识到客观差异，有所扬弃的学习国外先进的研究成果。
4评价与设想
4.1对国内外已有成果的评价
通过上述有关规定和研究情况可以总结为两点：一是各国政府都越来越重视生态环境保护的法规制度与经济投入，但基于各种因素限制，投入的资金都是有限的，要求进行效益审计监督；二是现有政府生态转移支付绩效审计体系有待完善。转移支付资金使用效果的评价指标、标准和报告模式需要充实和系统化，相关的法规和可供操作的指南也要尽快出台。借鉴国外已有的政府生态转移支付绩效审计研究成果，结合我国的政策法规制度，制定合理有效的绩效审计标准，并给出准确的绩效审计报告表达形式，是政府各级部门制定生态支付政策的重要参考，也是促进政府生态转移支付绩效审计工作的重要步骤。
4.2对我国政府生态转移支付绩效审计报告基本框架的设想
从理论上讲，政府生态转移支付绩效审计报告是一种综合性审计，用来考核政府对环境管理活动的成果和监查生态转移支付的实施情况。一方面包括生态转移支付资金流转的管理活动，保证环境资金得以高效利用；另一方面，包括非环境资金的环境管理活动，如环境规划、政策的执行情况等。建设性是对审计报告的一项重要要求，不仅要对绩效审计进行评价，更要注重提出提高绩效的必要建议，以帮助改善政府的生态转移支付工作。目前国内外都没有直接提出政府生态转移支付绩效审计报告的具体规定，在对比国内外生态转移支付制度研究和绩效审计报告的框架研究中，大多数国家绩效审计报告内容大致相同。大部分都包括：被审计单位的背景资料，审计的范围、目标和方法，对审计准则遵循情况的说明，审计发现的事实、结论和建议，被审计单位的反馈意见等。借鉴前人研究成果，笔者给出的改进框架见表2。表2中的框架在审计实践中应用时，建议采用多种形式，能更直观地表达绩效审计报告的内容。比如，文字与图表结合、绝对数与相对指标比较等。同时，由于政府生态转移支付绩效审计报告的最终目的是提高政府对生态资金转移绩效审计工作的透明度和审计报告的可用性，因此在发布生态转移支付绩效审计报告时要保证独立性，任何人和机构都不得强迫审计机关隐瞒审计中发现的问题，并保证公布的透明和及时，充分发挥社会公众的监督作用。另外，审计报告的结果应列于政府有关工作人员的业绩考核中，以促进政府对审计建议的采纳和落实。
作者：梁星 侯广平 单位：山东工商学院 山东师范大学