一、内部审计在公司治理中的增值途径
（一）内部审计在公司治理中的功能
1.促进公司治理结构的完善
IIA(2002)提出，有效的公司治理体系包括董事会、执行管理层、内部审计和外部审计四个条件，健全的公司治理结构建立在这四个条件的协同之上。反思国内外的财务欺诈案例，可以看出传统的董事会、高管层和外部审计构成的“三位一体”公司治理结构存在一个主要缺陷，就是欠缺有效的内部监督机制。2002年纽交所要求所有上市公司必须设置内部审计机构以改善上市公司治理。这项规定明确了内部审计是有效公司治理的组成部分，肯定了内部审计在公司治理中的地位。在公司治理中突出内部审计的作用，将内部审计列入公司治理的有机组成部分，对于完善公司治理结构的发挥着至关重要的作用。
2.评价并改进组织的治理程序
治理程序主要指所有者及其代表（通常指董事会）对经营者进行的监督活动。IIA的《内部审计实务准则》阐述了内部审计在公司治理方面的工作性质：内部审计活动应该评价公司治理程序，提出改进公司治理的恰当建议，而且明确了内部审计活动要实现的目标：（1）在组织内部推广适当的道德和价值观；（2）保证组织开展有效的绩效管理工作、建立问责机制；（3）向组织内部相关部门有效传达风险和控制信息；（4）协调对董事会、外部审计师及管理层与内部审计师之间的信息沟通。由此可见，内部审计对公司治理程序的评价和改进作用分为两个层面：一是围绕治理环境；二是针对具体治理过程。
3.实现对“监督者的再监督”
在现代组织中，存在着双重代理关系，即股东和董事会之间、董事会和管理者之间的代理关系。传统的内部审计偏重对管理者的代理责任进行监督，但忽视了对董事会代理责任履行情况的监督。IIA对内部审计的最新定义中提出内部审计要“评价并改进组织的治理过程”，这个定义赋予了内部审计治理职能，确立了内部审计通过评价治理过程的效果实现对“监督者的再监督”，提高了内部审计在组织中的权威地位，使之能有效地开展治理审计，从而解决了董事会代理责任监督与评价主体的问题，确定了由内部审计对董事会进行监督和评价。
（二）内部审计增值功能实现途径
1.确认
《内部审计实务准则》将确认活动定义为，客观检查相关证据，向组织提供有关风险管理、内部控制和公司治理等方面的独立评价。具体而言，内部审计的确认服务主要是指内部审计师客观评价系统、程序或其他事项，提出独立的意见或结论。内部审计在公司治理领域内的确认职能主要体现在对公司治理各方参与人的代理责任履行情况进行监督和评价上，包括董事会的代理责任和管理者的代理责任。增值型内部审计的确认服务，在继承传统的财务审计、合规性审计和经营审计方法的基础上，更融入了内部控制和风险管理的思路。
2.咨询
咨询服务是为客户提供建议和相关的服务活动，其目的是在审计人员不承担管理层职责的前提下，增加组织价值并改进组织的治理、风险管理和控制过程(IIA，2004)。与确认活动相比，咨询服务更能发挥内部审计的主动性和灵活性。内部审计的咨询服务也会对企业产生价值：（1）内部审计积极改善公司治理环境，促进企业形成良好的企业文化和价值观，促进公司成长，提高公司的价值；（2）主动发现公司治理过程中存在的漏洞，减少实际或潜在的漏洞可能导致损失的可能性；（3）发现组织运行过程中存在的非经济和低效率行为，向管理层提供建议，促进组织资源优化配置，提高经济效益。
二、完善增值型内部审计的建议
（一）梳理公司组织结构
公司治理提供了企业内部各项活动的环境，内部审计作为一项企业内部活动，必然受到公司治理的制约。因此内部审计与公司治理互相作用、相互影响，两者形成互动体系，完善公司治理结构对于增值型内部审计的有效运行十分必要。此外，独立性是内部审计发挥作用的重要前提之一，而独立性受内部审计隶属关系的影响，目前我国企业中内部审计的隶属关系比较复杂，其工作的开展受到企业管理者的干扰，极大地降低了内部审计的独立性。所以，健全公司组织结构对于增值型内部审计是否能顺利实现价值增值的目标起到尤其关键的作用。
（二）完善内部审计管理机制
增值型内部审计必须要突出价值增值的特征，除了提高组织价值之外，内部审计部门必须注重组织自身的增值。内部审计部门自身的增值可以表现为两个方面，一方面在于提高审计工作的效率和效果，另一方面则是控制内部审计的成本支出。具体而言，内部审计部门需要在以下几点上进行改善：1.完善内部审计部门人员结构，在充分保证执业能力的前提下精简人员，降低成本；2.注重审计人员职业道德素质和专业能力的培养，使内部审计部门能适应内部审计发展的新要求；3.建立对内部审计部门绩效考核的体系，为评价和改进内部审计部门的工作提供基础。
（三）形成内部审计工作新思路
1.转变审计理念
增值型内部审计对内部审计工作提出了新的要求，需要内部审计机构和人员对审计的目标、范围、职能等都进行重新的认识和理解。为实现价值增值，内部审计人员不仅要发现公司治理中的问题，更要寻求解决的途径，这要求审计人员不能受限于传统的事后审计，要强化事前、事中监督的工作观念；在工作方法上，审计人员必须不断提高执业水平，探索更有效率的审计方法，降低审计的时间和成本；在工作范围上，审计人员必须走出传统财务审计的局限，要将内部审计上升到公司治理的高度。
2.实施治理审计
治理审计是内部审计部门对公司治理结构和治理效果进行的确认和咨询服务，并在此基础上综合评价公司治理的整体效率和效果。由内部审计开展针对公司治理的审计，要从以下两方面提出意见：对董事会的治理责任和业绩作出评价；对企业管理层进行经营管理活动的经济性、有效性和效率性进行评价。也就是说，治理审计要关注到企业中存在的双重代理管理，突破传统审计中仅关注管理层对董事会的代理责任的局限。内部审计人员除了要发现公司治理过程中存在的问题之外，还要和被审计对象进行主动的沟通，与被审计对象共同解决问题。
3.引入内审部门绩效考核体系
受传统内部审计的思维的影响，很少有公司会对内部审计部门的绩效进行考评。但在增值型内部审计的理念下，内部审计如果要成为企业价值链条上被重视的一环，就必须创造价值。建立内部审计部门绩效考核体系对于内部审计部门的发展很有必要。目前有些公司成功引入EVA指标、平衡计分卡、KPI等方法和手段来对增值型内部审计进行评价。企业必须根据具体情况，选择合适的绩效考评制度和指标，对内部审计部门的成本和效益进行考核和反馈。
三、结语
目前，我国大多数上市公司设立内部审计部门时并未将内部审计上升至公司治理的高度，内审机构和人员普遍还没有形成增值型内审的思维和理念。中国内部审计协会发布的新版《中国内部审计准则》与国际惯例接轨，完善了我国内部审计规范体系，为内部审计机构和人员提供了规范和指引，同时也提出了更高的要求。我国公司发展增值型内部审人力资源管理计，必须要注重内部审计与公司治理之间的良性互动关系，通过梳理公司组织结构、完善内部审计管理机制，形成内部审计工作新思路，积极拓展内部审计的职能，使内部审计在公司治理中起到价值增值的积极作用。
作者：张曦 单位：中南财经政法大学会计学院
相关专题：兰州交通大学博文学院 会计电算化舞弊的案例