一、税收法定原则的内涵与税收立法权的回归
税收法定原则的基本含义是指税收的征纳必须有法律依据，没有法律依据，国家不得随意课税，任何人也不得被要求纳税。“有税必有法，未经立法不得征税”被认为是对税收法定原则的经典表达。关于税收法定原则的具体内容，学界的概括众说纷纭。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”（金子宏，1989）；[6]50-54有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”（张守义，1996）；[1]59-60有的则认为包括“税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则”（覃有土等，2000）；[10]还有的认为包括“税收法定主义、征税要素明确主义及禁止溯及既往和类推适用原则”（王颖，2006）。[2]97-98上述税收法定原则的界定和具体内容的各种表述均揭示了税收法定原则的基本内核———法律保留。税收立法中的法律保留，亦称“议会保留”，是指征税主体征税必须且仅依立法机关制定的法律来进行；其实质是要确保立法机关对征税立法权的控制，并由此来制约政府的征税执行权。①因此，税收法定原则中的“法”并非指法的整体，即包括议会立法、行政立法等在内的广义的法律，而仅指立法机关制定的狭义的法律。世界各国宪法中所规定的税收法定原则，一般也是指狭义的法律，但其严格程度不一。在相关学者考察的111个国家的宪法中，强调基本税收事项只能由狭义的法律而不能由其外的法律渊源予以规定的国家有24个，占85个规定税收法定原则国家的28%（翟继光，2005）。[4]47在税收立法上采用法律保留，其机理在于通过立法机关对征税立法权的控制及对政府征税执行权的制约来实现人权保障的需要，是权力分立与制衡原则在税收领域的具体体现。
如前文所述，税收是国家加之于人民的一种财产性负担，国家的征税行为构成对人民的财产和自由的干预，因此必须征得人民的同意；而征得人民之同意，在近现代代议制民主政治下，主要不是采取直接的方式，而是主要采取间接的方式，即在假定作为代议机关的立法机关确能代表民意的前提下，由其制定法律来表征人民的同意。这样，既使立法机关制定税收法律的立法行为获得了正当性，又将征税主体的征税行政行为严格限定于立法机关制定的法律的范围之内。在西方分权思想的理论脉络中，无论是洛克还是孟德斯鸠，都主张立法权和执行权分立。洛克认为，如果同一批人同时拥有立法权和执行权，他们就会滥用权力，使自己免于服从他们所制定的法律，并在立法和执法时，使法律适于私利，从而违背政府的宗旨（洛克，1964）。[11]孟德斯鸠（1959）则指出：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验……从事物的性质来说，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。”[12]根据权力分立与制衡原则，征税权也应一分为三，即征税立法权、征税执行权和征税司法权，并分别由立法机关、行政机关和司法机关行使之。政府作为执行机关，既是征税行为的实施者，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若再赋予其税收立法权，则必将导致其权力的不合理扩张，而致人民的财产和自由于岌岌可危之境地。故在税收立法上必须采用法律保留，由立法机关保留此立法权，并经由其制定的法律来制约政府的征税行为。为弥补税收法定原则的宪法缺失，全国人大常委会和全国人大在制定《税收征收管理法》和《立法法》时对作为该原则基本内核的法律保留作了相应规定。其中，《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”《立法法》则于第8条规定全国人大及其常委会的专属立法事项时将税收基本制度列入只能制定法律的范围，同时于第9条规定第8条所列事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。上述《税收征收管理法》的规定不仅包含概括性的授权规定，而且仅是从行政征收权的角度体现了税收法定原则的内涵，不能涵盖宪法层面上课税要素法定、课税要素明确等规制立法权的内涵（钱俊文，2007）；[13]《立法法》的规定虽然是直接规范税收立法权的，但其授权规定同样使之与税收法定原则的基本要求有所背离。因此，二者并不能完全弥补税收法定原则的宪法缺失。然而，在修改现行宪法确立税收法定原则之前，它们又为实现中国税收立法权的回归提供了一种可行的现实路径。因为从法律解释学的角度看，《税收征收管理法》和《立法法》的上述规定均明确了税收立法权由全国人大及其常委会行使是“原则”，经授权由国务院行使是“例外”。很显然，税收立法实践中的国务院主导税收立法权行使恰恰是将二者之间的关系倒置了。而所谓税收立法权的回归，实际上就是要将被倒置的二者之间的关系矫正过来，改变长期以来国务院主导税收立法权行使的格局，实现全国人大及其常委会主导税收立法权的目的。故此，在税收立法中坚持法律保留原则、严格限制授权立法也就成为解决该问题的既回应现实又合乎逻辑的路径。
二、税收法定原则的发展与税收立法权的回归
税收法定原则的内涵与具体内容并非一成不变的，而是伴随着各个国家经济、政治、社会及文化的变迁处于不断发展之中。其中，最为根本性的变化主要表现在两个方面：其一是授权立法对法律保留原则的挑战；其二是税收法定原则对立法权的制约性。
（一）授权立法对法律保留原则的挑战
就立法机关或立法需求本身的原因而言，主要包括：（1）议会立法时间有限；（2）现代立法内容极具技术性；（3）对于紧急事件急速处理的必要；（4）授权立法面对新情况具有更大的适应性；（5）授权立法有从容实验，不断完善的机会；（6）授权立法是应付紧急情况，保障人民利益的需要（詹宁斯，1959）。[14]授权立法既是政府职能扩张的体现，也是政府职能扩张的产物，它使得传统上仅作为执行机关的政府拥有了广泛的立法权。进入二十世纪后，授权立法在西方国家发展迅速。以英国和美国为例，1891年时，英国的授权立法是议会立法的两倍，而到了1920年，其授权立法的数量增加至五倍于议会立法（邓世豹，2002）；[15]在美国，直到1928年，法院才第一次承认授权立法，此后的发展却使得立法的重心由国会转移到政府，以至于政府制定的“法规犹如汪洋大海，法律只是漂浮在大海中的少数孤岛”（曾繁正等，1998）。[16]为了防止政府滥用授权立法，大多数国家对授权立法都设置了严格的条件。例如，根据美国联邦最高法院判例确立的原则，授权立法成立的条件就包括：（1）国会对于授权事项须有授权的权力；（2）国会须明确限定授权的范围———明确授权的主题，定明政策，确定授权立法的标准；（3）国会应于偶发性事件的立法中规定其要决定的范围；（4）国会仅可授权于公务员或行政机关，不得对私人或团体授权；（5）任何违犯法规的处罚须由国会亲自规定（李林，2005）。[17]授权立法的迅速发展，不可能不对法律保留原则构成挑战。就税收立法领域而言，主要表现为绝对的法律保留原则开始向相对的法律保留原则转变。所谓绝对的法律保留原则，是指税法规范只能以立法机关制定的法律为唯一的表现形式，即立法机关是税收立法权的唯一享有者；而相对法律保留原则，则意味着立法机关不再是税收立法权的唯一享有者，政府基于授权法也可以制定税法规范。但是，即便是在相对法律保留原则之下，立法机关对于基本税收事项仍然享有排他的立法权，也就是说政府虽然可以根据立法机关的授权行使部分税收立法权，但无权就基本税收事项立法，而且必须遵守对一般授权立法的限制———在授权法中就授权的目的、范围及时间等做出明确的限定。因为税收涉及公民的财产和自由等基本人权，必须确保立法机关在税收立法领域的主导地位，以防止政府任意设置税种、变更税率、确定课税要件等而危及基本人权。在中国，税收领域的授权立法在前述《税收征收管理法》和《立法法》的授权规定之前就已存在。20世纪80年代，全国人大及其常委会曾对国务院进行了两次有关税收立法的授权。第一次是1984年，全国人大常委会通过了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（以下简称“1984年授权决定”），授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。第二次是1985年，全国人大通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（以下简称“1985年授权决定”），授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人大常委会备案。
正是基于这些授权规定，国务院成为了中国税收领域的占主导地位的立法主体，以至于中国现行有效的18个税种中，只有个人所得税、企业所得税及车船税3个税种是由全国人大或全国人大常委会以法律的形式规定的，而其余15个税种均由国务院以行政法规的形式规定。不仅如此，国务院还在很多时候将税收立法权转授给财政部、国家税务总局及地方政府，从而直接违犯了《立法法》关于授权立法不得转授权的规定（刘莘等，2008）。[18]中国税收领域的授权立法实际上是在改革开放之初税收立法几近空白、税收法律体系极不健全，而经济社会发展又需要税法调整的背景下出现的。也就是说，在作为国家立法机关的全国人大及其常委会基本上没有怎么行使税收立法权的情况下，税收授权立法就已成为了中国税收法律渊源的主体。这显然是和税收法定原则的基本要求相背离的。而且，上述两个授权决定还存在授权事项过于宽泛、授权目的与范围不明确、授权时间无限定等问题，加上对税收授权立法缺乏有效的监督，从而使得税收授权立法在实践中产生诸多弊端。其具体表现主要有：（1）违背了税收法定原则，侵蚀了国家立法机关的税收立法权，不利于约束政府征税权力和维护纳税人权利；（2）造成了严重的法律冲突现象，损害了税制的统一，不利于税法的遵从与执行；（3）冲击了立法民主原则，降低了税法的权威性和正当性，加大了税法社会化的难度；（4）诱发了行政权力的恶性膨胀，导致了部门利益的制度化，延缓了税收法治化进程。“1984年授权决定”和“1985年授权决定”实际上是形成国务院主导税收立法权行使及其所生弊端的根源所在。虽然“1984年授权决定”已被2009年6月27日第十一届全国人大常委会第九次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》废止，但适用范围更为广泛的“1985年授权决定”仍然有效。因此，要实现税收立法权的回归，当务之急就是要废止该授权决定。“1985年授权决定”废止后，应当按照税收法定原则的要求处理好法律保留与税收授权立法二者之间的关系。就短期而言，个别试点税种的设定仍然可以授权国务院制定暂行条例予以规定，但应遵循“一事一授权”原则而非概括笼统性的授权，并明确授权的目的、范围及期限等。而从长远考虑，设税权应该是绝对法律保留事项，只能由全国人大及其常委会通过制定法律来行使，国务院不得行使，立法机关也不能授权国务院行使。此外，对于现行有效的税收暂行条例，全国人大或全国人大常委会应当按照轻重缓急的原则逐步将其上升为法律。在此之前，这些税收暂行条例的效力应予维持，国务院若对其进行修改，应当坚持只能减税不能加税的原则（刘剑文等，2013）。[3]
（二）税收法定原则对立法权的制约性
传统的税收法定原则表面上是规范税收立法权的，但从权力制约的角度看，则主要是针对行政权的，即通过强调税收立法必须采取法律的形式来约束征税主体的征税行为。因此，日本学者北野弘久（2001）称之为“形式上的税收法定主义”，即以法律的形式规定税收而不问税收法律的内容，并进而指出：在现代宪政条件下，应当更加注重实质意义上的税收法定主义，即从禁止立法机关滥用权力、制约议会课税权的角度，来构筑税收法定主义的体系。[19]由此可见，税收法定原则从形式向实质的发展，必然提出对税收立法权本身的制约要求。税收法定原则的发展，之所以会提出对税收立法权的制约要求，其根本原因在于立法权作为一种国家权力，自身也存在异化和被滥用的可能。在税收法定原则之下，出于人权保障的需要和人民主权及法治理念的考量，将税收立法权“保留给”立法机关，乃是基于立法机关确能代表民意这样一种假定，但这仅仅是假定，并不意味着它在任何时候和任何情况下都能真正代表民意。实际上，在代议制民主下，立法权虽然由立法代表集体行使，但是集体也可能作出荒谬的决定，专断也可能在集体中产生。对此，洛克（1964）曾明确指出：“如果假定他们把自己交给了一个立法者的绝对的专断权力和意志，这不啻解除了自己的武装，而把立法者武装起来，任他宰割。”[11]85哈耶克（2000）则告诫人们：“只要我们还以为立法权只有被坏人操纵时才会产生恶果，那么可以肯定地说，它仍然是一种极度危险的权力”。[20]权力始终存在异化和被滥用的可能，立法权也不例外，而且，与行政权和司法权的滥用相比，立法权之滥用的危害是有过之而无不及。①因此，对税收立法权也必须进行必要的限制。税收法定原则对立法权的制约主要表现在内容和形式两个方面。税收法定原则在内容方面对税收立法权的制约主要表现为：要求立法机关在制定税法时应遵循公平原则。但对于“公平”的理解与把握，不同历史时期的学者们有不同的认识。亚当•斯密（1974）认为，应根据个人从政府获得的收益来分配税收，并进一步要求尽量不要干涉社会财富的分配。他指出：“一国国民，都必须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府”。[21]亚当•斯密对税负公平的理解依据的是“受益原则”，可称之为“受益标准说”。其后，以潘塔莱奥尼和马佐拉为代表的奥意财政学者，以维克塞尔和林达尔为代表的瑞典学者以及现代的萨缪尔森、布坎南等人在此基础上继续对如何衡量收益的方法作了进一步的探讨，以期能够发现控制国家税权的好方法。但是，由于实践中根本无法衡量纳税人从政府提供的公共服务中获得的收益到底是多少，因此，受益标准说的适用范围具有很大的局限性（刘丽，2006）。[22]正是基于对“受益标准说”的局限性的认识，在税负公平理论上，又发展出“负担能力说”。该说的代表人物是穆勒和庇古，他们引入相对牺牲的概念，认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。这种观点被税法学者引进税法的观念中，并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则（刘剑文，2007）。[23]例如，北野宏久（2001）认为，量能课税是一项立法原则，而不是解释和适用税法的指导原则；如果已成立的税收立法违反了该原则，将导致违宪和无效的后果。[19]中国台湾地区学者葛克昌则认为，税法不能仅仅被视为政治决定的产物，更不能经由形式上的立法程序即取得正当性，相反，它必须受正义等价值观念的拘束，而量能课税正是税法体现伦理要求的基本原则。另一学者陈清秀也认为，量能课税原则从宪法平等原则导出，因此具有宪法上的效力依据。虽然立法者对该原则的内容仍然有相当大的裁量空间，但作为保护原则，其轮廓并不像平等原则那样不确定。如果该原则被破坏，必须经由另一个合乎事理的原则加以正当化，否则即会构成对税收正义的违反（刘剑文，2007）。[23]税收法定原则在形式上对税收立法权的制约主要表现在两个方面：其一是税收立法应尽量做到明确，以免出现歧义；其二是税收立法应遵循正当程序，体现民主原则。
美国新自然法学派的代表人物富勒（2005）在论述法律的内在道德时，将法律的明确性作为法治原则之一。他指出：十分明显的是，含糊和语无伦次的法律会使合法成为任何人都无法企及的目标，当然，对法律的明确性的要求也不能过分，因为一种徒有其表的清晰性可能比一种诚实的、开放性的模糊更有害。[24]法律的明确性原则对税收立法尤为重要，因为税收法律如果不明确，不仅会形成征税主体确定课税要素的自由裁量权，这将使税收法定原则形同虚设，而且会损及税收法律的可预测性，从而影响纳税人根据税收法律的规定合理预期自己行为的结果。此外，税收法律的含糊不清，还会使人民对征税主体的监督缺乏明确的法律依据。这也正是税收法定原则在具体内容上必然包含课税要素明确的原因所在。税收立法不仅须依法定的立法程序进行，而且该立法程序还应具有正当性。税收立法程序的正当性主要体现在其民主性上，即税收立法过程应体现公民的广泛参与性。公民广泛参与税收立法过程，不仅可以弥补代议制民主下民选立法代表在反映民意方面不够充分之缺陷，而且可以减少利益集团活动对税收立法过程的消极方面的影响，还可以增强税收法律的正当性与可接受性而更有利于其实施。尤其是在政府主导税收立法的起草和议案提出的背景下，更应强调税收立法的公民参与。公民参与税收立法的具体形式是多元的，其中，举行税收立法听证会是一种比较正式且制度化程度较高的形式。在税收立法听证的过程中，通过公布有关税收立法的信息，以民主的方式选定各方利益代表，在特定的时空场景下围绕税收立法中的争议问题展开辩论、交涉与沟通，最终形成对立法机关有一定约束力的立法听证报告，可有效地防止税收立法完全受部门利益和强势利益集团利益所左右，而更多地体现社会的整体利益。税收法定原则对税收立法权的制约性，为税收立法回归后的行使指明了方向，也提出了明确的要求。其中，税收法定原则在内容方面对税收立法权的制约性，要求全国人大及其常委会在制定税收法律时应当遵循公平原则，在征税规模的确定上，既要保证国家税收与国民收入同步增长，又要保证国家税收的增加不妨碍经济社会的发展；在纳税义务的设置上，既要坚持税法面前人人平等原则，对任何社会组织和公民个人一视同仁，排除对不同社会组织或公民个人实行差别待遇，又要根据纳税人负担能力的不同，合理确定税目、税率及征税对象、减免税范围，真正实现税收的横向公平与纵向公平（刘剑文，2007）。[23]税收法定原则在形式方面对税收立法权的制约性，首先要求全国人大及其常委会制定的税收法律规范应当做到结构完整、内容明确，避免产生歧义，排除征税主体确定课税要素的自由裁量权，增强税收法律规范的可预测性。此外，它还要求全国人大及其常委会税收立法权的行使遵循民主立法的原则，通过公布法律草案征求意见、举行立法听证会等途径吸纳民意，真正体现税收立法过程的公民广泛参与性。
三、结语
经由上文的分析不难发现，税收法定原则不仅是税收立法权回归全国人大的理论基础与逻辑起点，而且其自身就蕴涵着实现这一回归的现实路径和发展方向。按照税收法定主义的要求在宪法中全面准确地确立税收法定原则，固然是从根本上实现税收立法权回归全国人大的必经之路。然而，在单为这一目的修改宪法实属不易和税收授权立法仍有存在之必要的前提之下，如何规范税收立法授权并有效规制税收授权立法，进而逐步收回税收立法授权，则是更具现实可能性的选择。此外，税收法定原则在内容和形式两方面对税省级医学论文收立法权的制约性，也应引发更多的“回归后”思考。
作者：易有禄 李婷 单位：江西财经大学 江西省交通干部学院