对应收账款公允价值与价值损失处理

现行的会计处理方法，将企业对应收账款所计提的“坏账准备”，作为资产减值损失处理；以前的会计处理是：把计提的“坏账准备”作为管理费用处理的。笔者想就该会计处理方法的变化，表达一下个人观点，笔者认为，将计提的坏账准备，作为资产减值损失处理，确有商榷之处：

一、从会计核算上讲，不符合资产减值的通用概念。资产减值，所谓的减值，就是在资产存续期间的某一时点，以资产计量的其中一种价值为对照物，将资产计量的另一种价值作为被对照物，通过两种价值的对比，出现了对照价值与被对照价值的差额，以此来说明和确定资产是否发生了减值。要不，没有价值对比的变化，就无所谓减值或升值。这就必然要涉及资产两大计量价值，一，资产账面价值(或原始成本价值)，二，资产的公允许价值。所谓公允价值(FairValue)，亦称公允市价、公允价格。是指在计量日发生的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到的价格或者转移一项负债所需支付的价格。换言之，资产的公允价值，即熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。公允价值的取得和计量，理论上说得通，但实务中如何具体运用却相当棘手，多半采用以下两类方法来确定，一，市价法，二，未来现金流量现值法。从资产的公价值上看，公允价格，主要是买卖双方在公正合理的环境下，公平地进行价格商谈后，所确定的。既然是商谈的价格，那么这种价格，就自然会有两种属性，1.价格谈高，2.价格谈低。不可能只会出现价格下跌，而不会出现价格上涨的情况，否则，那就不叫公允价值了。从市价上来讲，公允价值又具有两大基本属性，1.价值的难控性，市价是一种宏观环境下多种因素影响而出现的价格反映，非某一企业可以人为地掌控该价格(垄断企业除外)，未来市价的变化趋势，或涨与或跌，一般很难事先确定(短期且特殊的原因除外)。从存货和固定资产的价值减损上可以明显地看出这种属性的存在。也就是说公允价值体现的是一种外部原因产生的价值属性，不是某一个企业内部原因体现的价值属性。2.市价具有可商谈性，所谓“市”，就是买卖的意思，因而市价是买卖双方商谈可以确定的。为了便于正确地反映资产的现实价值，和出于谨慎性原因，及避免人为地利用公允价格的涨跌，来操纵企业的利润，我们国家对采用非公允价值计量的资产，比如存货，固定资产，长期投资等资产，在其价值的后续计量中，所出现的价值上涨，不做会计处理。对其出现的价值下跌，做出了会计处理。应收账款，作为一种金融资产，其价值变化，及其价值的后续计量，与存货和固定资产价值的确定，有明显的不同。首先，应收账款，在其存续期间不具备市价属性，谈不上运用市场上买卖双方的价格博弈来确定应收账款存续期间的后续价值计量。就是应收账款，作为一种交易性金融资产进行交易，其交易价值的变化趋势，也是人们事先可以确定的，既然这种价值是事先可以确定的，那就很难说明其价值的公允或不公允了。应收账款，无论是带息的应收账款或非带息的应收账款，其用于交易时，价格只会低于其账面价值，不会高于其账面价值。因为应收账款回收的风险性及其回收期限所体现出的资金的时间价值，应收账款用于交易时，其销售价格一定会低于其账面历史价值，不会高于其账面历史价值。购买或接受应收账款的一方，不会以高于其账面历史价值或(历史价值+附息价值)来接受应收账款，只会以低于其账面价值来接受。由此可见，应收账款的未来价值变化趋势，是事先可以确定的，且呈单一方向变化的，即只跌不涨，既然是只跌不涨，那就无法谈价值公允与否了，因为公允也好，不公允许也好，反正价值是下降的。犹如前几年我国的油价，大家都知道，由于供给侧的改革步伐原因，油价无论是曲线上涨或直线上涨，基本上是只涨不跌的，没有人能说中国的油价是公允的。且不说，资产在某一时点的公允价值，主要依赖于充分且活跃的交易市场，而应收账款的公允价值确定，当前客观上不具有大量且频繁的交易环境。未来现金流量贴现法，也实在是一种不得已的办法，且折现率的确定，受人为估计因素的影响。其次，应收账款的出售方，以低于其账面价值来出售应收账款，去换取另外一种资产或抵偿企业债务，其交易的损失，实际是一种融资行为所付出的代价，应作为财务费用处理，而不能作为资产减值损失。这种损失是一种交易性的损失，而不是在资产存续期间，在不变更其所有权的前提下，因为公允价值的变化，所导致的财产的价值减损。所以这种价值损失，不能作为资产减值处理。第三，应收账款价值的减损，即坏账的产生，同存货，固定资产，长期投资价值的减损，在性质上有着截然不同的原因。存货、固定资产、长期投资，其价值的减损，是由于该资产在企业存续期间内，在某一时点，其公允价值低于其账面价值，引起的价值损失，是一种由宏观市场原因所导致的财产价值变化，这种价值的变化，具有一种人们不可控的普遍性，不是独立的个案，单个企业不能决定这种价值变化的发生或不发生。而应收账款的坏账，是由于购货人可能的拒付、破产、死亡等原因而无法收回的那一部分账款损失。购货人可能的拒付、破产、死亡，不具备普遍性，是独立的个案，更不是由于市场交易的价值涨跌，直接导致购货人拒付、破产和死亡的发生。也就是说，应收账款的价值减损，不是由于市场原因造成的，主要是购货人自身的偿还能力造成的，是独立的个案，不具备普通性。因而，无法以此来对应收账款的账面价值和公允价值进行对比，没有价值的对比，就不能谈价值的涨益或减损。但应收账款，由于发生了坏账，其价值的确是产生了损失，然而这种损失，无论从量和质两方面来看，主要是由于债权企业自身管理的原因所造成的，并非宏观市场原因所造成的。比如债权企业没能及时且持续地同债务人企业进行沟通和保持联系，没能充分获取债务人真实的经营和财务信息，没能采取得当的方法跟踪和追讨应收账款……，也就是说应收账款价值的损失，多是由企业自身的主观原因造成的，并非市场等客观原因造成的，不能把企业主观管理的原因造成的债务损失，转嫁给外部原因。所以，坏账的发生，造成的应收账款的价值损失，还是应该归为企业管理的责任，作为企业的管理费用，才是合理的。在会计科目的设置上，不应该把这种坏账的损失，作为“资产减值损失”，而应该计入管理费用。

二、从财务管理上讲，不利于企业对应账款的管理。把企业的坏账损失，计入“资产减值损失”，给人一种不好的印象，以为该坏账造成的应收账款价值的损失，是由于外部不可控的原因造成的，类同于存货，固定资产，长期投资所产生的减值损失。而忽略了债权企业自身在管理上的主要责任。从财务管理上讲，企业对存货、固定资产、长期投资价值风险的管理，与对应收账款的管理，也大不一样，因为两者价值减损的原因完全不同。前者多是由于市场不可控原因形成的，后者多是由于企业自身主观可控原因造成的。因而，从财务管理的角度上讲，企业发生的坏账，从发生坏账原因的数量统计和发生坏账根源的本质追究这两大方面看，也不应该计入资产减值损失，而应该计入“管理费用”，便于考核企业管理人员对资产安全应负有的管理责任。

三、若“应收账款”以公允价值记量，或其在交易时出现价值评估而减损，此时的价值损失，作为资产减值处理。而付款方由于出现无力或不能付款时，此时的应收账款减少，还是作为“管理费用”处理。把两种不同性质的事项所造成的应收账款价值的减少区别开来，分别进行处理。也就是说：因公允价值变动所造成的价值减损，作为资产减值损失处理，重点表明其当前市场公正交易价格的变动对企业存量资产价值的影响，及公允价格的变动对企业净资产的影响，便于投资者、债权人和相关各方了解企业当前的实际价值；因其它原因造成的资产价值减少，应分清原因另做处理。不宜采用一刀切的方式，凡是资产价值出现了减损，都作为资产价值损失，这样做是不妥当，不科学的。比如：固定资产的折旧和固定资产的公允价值减值，两者都会造成固定资产价值的减少，但由于是不同性质的价值减少，所以会计处理上分别进行处理。

四、若资产的价值损失，统一使用“资产减值损失”科目，不妨在该科目下设两个二级明细科目：公允价值损失和其它损失。以区分资产减值的两大类原因，便于会计报表使用者了解企业资产价值损失的具体情况。对比研究，也是财务研究的一种方法，在对比中，找出差异，从差异中探求出本质区别，从本质区别中给予正确归位。通过上述两方面的论证，笔者认为“坏账准备”的计提，还是回归到之前的“管理税收经济期刊费用”中，不宜计入“资产减值损失”中。

作者：李明全

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